Vergi Hukukunda Hibrit Uyumsuzluk Düzenlemeleri

İÇİNDEKİLER

ÖNSÖZ .........................................................................................................5

KISALTMALAR DİZİNİ.........................................................................17

ŞEKİLLER DİZİNİ...................................................................................19

1. GİRİŞ.....................................................................................................21

2. HİBRİT UYUMSUZLUK DÜZENLEMELERİNE GENEL

BAKIŞ....................................................................................................29

2.1. Vergiden Kaçınma Olgusu ve Hibrit Uyumsuzluk

Düzenlemeleri...............................................................................29

2.1.1. Genel Hatlarıyla Mükelleflerin Vergilere Karşı

Tepkileri...........................................................................32

2.1.1.1. Vergi Kaçırma................................................35

2.1.1.2. Vergiden Kaçınma .........................................36

2.1.1.2.1. Vergiden Kaçınma

Kavramının Tanımlanmasına

Yönelik Birinci Yaklaşım............38

2.1.1.2.2. Vergiden Kaçınma Kavramının Tanımlanmasına

Yönelik İkinci Yaklaşım..............40

2.1.1.3. Peçeleme ........................................................42

2.1.1.4. Vergi Planlaması............................................47

2.1.1.5. Agresif Vergi Planlaması...............................51

2.1.1.6. Hibrit Uyumsuzluk Düzenlemelerinin

Mükelleflerin Vergilere Karşı Tepkileri

Bağlamında Değerlendirilmesi ......................66

2.1.2. Genel Hatlarıyla Hibrit Uyumsuzluk Düzenlemeleri ......68

2.2. Hibrit Uyumsuzluk Düzenlemelerinin Arka Planı:

İşletmelerde Finansal Yönetim, Finansman Kaynakları ve

Vergiden Kaçınma Arasındaki Köprü ..........................................76

2.2.1. İşletmelerin Hukuki Yapılarına Genel Bakış...................77

2.2.2. İşletmelerin Finansman Kaynaklarına Genel Bakış.........87

2.2.2.1. Borçla ve Öz Sermayeyle Finansman

Ayrımı............................................................89

2.2.2.2. Hibrit Finansal Araçlar.................................100

2.2.2.2.1. İkinci Dereceden Teminatsız

Borçlanma Araçları (İkincil

Borçlar)......................................114

2.2.2.2.2. Kâra İştirakli Tahvil...................116

2.2.2.2.3. Gizli Ortaklık.............................117

2.2.2.2.4. Dönüştürülebilir Tahviller .........118

2.2.2.2.5. Ara Finansman...........................121

2.2.2.2.6. Diğer Hibrit Finansal Araçlar....124

3. HİBRİT UYUMSUZLUK DÜZENLEMELERİNİN

ETKİLERİNİN GİDERİLMESİ: BEPS 2 NO’LU EYLEM

PLANI’NDAKİ İÇ HUKUKA YÖNELİK TAVSİYELERİN

İNCELENMESİ..................................................................................127

3.1. BEPS 2 No’lu Eylem Planı’nın Genel Çerçevesi.......................127

3.2. Tavsiye 1: Hibrit Finansal Araç Kuralı ......................................148

3.2.1. Hibrit Finansal Araç Kuralında Yer Alan

Kavramların İçeriği........................................................153

3.2.1.1. Ödeme ..........................................................153

3.2.1.2. İndirilebilirlik...............................................154

3.2.1.3. Vergilendirilmeme (Dâhil Edilmeme) .........155

3.2.1.4. Uyumsuzluk .................................................162

3.2.2. Hibrit Finansal Araç Kuralının Kapsamına Giren

Finansal Düzenlemeler ..................................................163

3.2.2.1. Finansal Araç Kavramı ................................163

3.2.2.2 Hibrit Transferler .........................................174

3.2.2.3. İkame Ödemeler...........................................182

3.2.3. Hibrit Finansal Araç Kuralı: Birincil ve

İkincil/Koruyucu Kurallar .............................................185

3.2.3.1. Kuralın Çerçevesi.........................................185

3.2.3.2. Zamanlama Farklılıkları...............................197

3.2.3.3. Birincil Kural: İndirimin Kabul

Edilmemesi ..................................................199

3.2.3.4. İkincil/Koruyucu Kural: Finansal Araç

Kapsamında Yapılan Ödemenin

Vergilendirilebilir Gelire Dâhil Edilmesi.....202

3.2.4. Kuralın Kapsamı............................................................205

3.2.5. Kuralın İstisnaları ..........................................................207

3.3. Tavsiye 2: Finansal Araçlara Yönelik Vergisel Muamelelere

İlişkin Özel Tavsiyeler ...............................................................212

3.3.1. İndirilebilir Nitelikteki Ödemeler Bakımından

İstisna Uygulanmaması..................................................214

3.3.2. Hibrit Transferler Bakımından Mahsup İmkânının

Sınırlandırılması ............................................................218

3.3.3.Kuralın Kapsamı...............................................................220

3.4. Tavsiye 3: İhmal Edilmiş Hibrit Ödemeler Kuralı .....................221

3.4.1. İhmal Edilmiş Hibrit Ödemeler Kuralında Yer Alan

Kavramların İçeriği........................................................223

3.4.1.1. İhmal Edilmiş Ödeme ..................................223

3.4.1.2. Hibrit Ödeyen...............................................224

3.4.1.3. İki Ülke Tarafından Vergilendirilebilir

Gelir İçinde Kabul Edilen Gelir...................232

3.4.2. Kuralın Yalnızca Hibrit Uyumsuzluğa Yol Açan

Ödemelere Uygulanması ...............................................235

3.4.3. İhmal Edilmiş Hibrit Ödemelerin Etkilerinin

Giderilmesinde Birincil Kural ve İkincil/Koruyucu

Kurallar..........................................................................236

3.4.4. Kuralın Kapsamı............................................................239

3.5. Tavsiye 4: Ters Hibrit Kuralı......................................................240

3.5.1. Ters Hibrit Kuralında Yer Alan Kavramların İçeriği ....241

3.5.1.1. Yatırımcının Mukim Olduğu Ülke...............242

3.5.1.2. Kuruluş Ülkesi .............................................243

3.5.1.3. Ters Hibrit....................................................249

3.5.2. Kuralın Yalnızca Hibrit Uyumsuzluklara

Uygulanması..................................................................251

3.5.3. Ödemenin İndirim/Vergilendirilmeme Sonucuna Yol

Açtığı Ölçüde Uyumsuzluğun Giderilmesi....................255

3.5.4. Kuralın Kapsamı............................................................257

3.6. Tavsiye 5: Ters Hibitlere Yönelik Vergisel Muameleler

Üzerine Özel Tavsiyeler.............................................................258

3.6.1. Kontrol Edilen Yabancı Kurumlara İlişkin Kurallara

ve Diğer Sınır Ötesi Yatırım Rejimlerine Yönelik

Geliştirmeler..................................................................259

3.6.2. Mukim Olmayan Yatırımcıların Şeffaflığının

Sınırlandırılması ............................................................261

3.6.3. Aracılar İçin Raporlama Yükümlülüğü .........................262

3.7. Tavsiye 6: İndirilebilir Hibrit Ödemeler Kuralı..........................266

3.7.1. İndirilebilir Hibrit Ödemeler Kuralında Yer Alan

Kavramların İçeriği........................................................268

3.7.1.1. Hibrit Ödeyen...............................................268

3.7.1.2. Çifte İndirim.................................................274

3.7.2 Kuralın Yalnızca Hibrit Uyumsuzluğa Yol Açan

Ödemelere Uygulanması ...............................................275

3.7.3. İndirilebilir Hibrit Ödemelerin Etkilerinin

Giderilmesinde Birincil ve İkincil/Koruyucu

Kurallar..........................................................................280

3.7.4. Kuralın Kapsamı............................................................281

3.8. Tavsiye 7: Çifte Mukim Ödeyen Kuralı.....................................282

3.8.1. Çifte Mukim Ödeyen Kuralında Yer Alan

Kavramların İçeriği........................................................284

3.8.1.1. İndirilebilirlik...............................................284

3.8.1.2. Çifte İndirim.................................................285

3.8.2. Kuralın Yalnızca Çifte Mukimler Tarafından

Yapılan İndirilebilir Nitelikteki Ödemelere

Uygulanması..................................................................286

3.8.3. Kuralın Yalnızca Hibrit Uyumsuzluğa Yol Açan

Ödemelere Uygulanması ...............................................288

3.8.4. Çifte Mukim Ödeyen Kuralı Kapsamındaki Hibrit

Uyumsuzlukların Etkilerinin Giderilmesi......................289

3.9. Tavsiye 8: İçe Aktarılmış Uyumsuzluk Kuralı...........................290

3.9.1. İçe Aktarılmış Uyumsuzluk Kuralında Yer Alan

Kavramların İçeriği........................................................292

3.9.1.1. İçe Aktarılmış Uyumsuzluğu Doğuran

Ödeme ..........................................................293

3.9.1.2. Hibrit İndirim...............................................293

3.9.1.3. Hibrit İndirim ve İçe Aktarılmış

Uyumsuzluk Yaratan Ödeme Arasındaki

Bağlantı........................................................294

3.9.1.4. Takip ve Öncelik Kuralları ..........................295

3.9.1.4.1. Kurgulanmış İçe Aktarılmış

Uyumsuzluk Kuralı....................296

3.9.1.4.2. Doğrudan İçe Aktarılmış

Uyumsuzluk Kuralı....................296

3.9.1.4.3. Dolaylı İçe Aktarılmış

Uyumsuzluk Kuralı....................297

3.9.2. İçe Aktarılmış Uyumsuzlukların Etkilerinin

Giderilmesi ....................................................................297

3.9.2.1. Ön İnceleme .................................................300

3.9.2.2. Birinci Yöntemin/Aşamanın

Uygulanması ................................................300

3.9.2.3. İkinci Yöntemin/Aşamanın Uygulanması....303

3.9.2.4. Üçüncü Yöntemin/Aşamanın

Uygulanması ................................................306

3.9.3. Kuralın Kapsamı............................................................309

3.10. Tavsiye 9: Tasarım İlkeleri.........................................................310

3.10.1. Tasarım İlkeleri..............................................................313

3.10.1.1. Ülke Mevzuatı Kapsamında Ortaya

Çıkan Vergi Avantajını Tersine

Çevirmek Yerine Uyumsuzluğu

Gidermek......................................................314

3.10.1.2. Kapsayıcı Olmak..........................................314

3.10.1.3. Otomatik Olarak Uygulanmak .....................315

3.10.1.4. Kural Koordinasyonu Yoluyla Çifte

Vergilendirmeden Kaçınmak .......................315

3.10.1.5. Mevcut İç Hukuktaki Aksamayı En Aza

İndirmek.......................................................320

3.10.1.6. Uygulamada Açık ve Şeffaf Olmak .............320

3.10.1.7. Kuralların Her Ülkenin Vergi

Kanunlarına Dahil Edilmesi İçin Yeterli

Esnekliği Sağlamak......................................321

3.10.1.8. Vergi Mükellefleri/İdareleri İçin

Uygulanabilir Olmak ve Uyum

Maliyetlerini Asgari Düzeyde Tutmak.........322

3.10.2. Uygulama ve Koordinasyon ..........................................323

3.10.2.1. Tavsiyeler Konusunda Üzerinde

Anlaşmaya Varılmış Bir Rehberlik

Geliştirilmesi................................................323

3.10.2.2. Tavsiyelerin Uygulanmasında

(Zamanlamayı da İçerecek Şekilde)

Koordinasyonun Sağlanması........................324

3.10.2.3. Geçiş Kurallarının Geliştirilmesi .................325

3.10.2.4. Tavsiyelerin Etkili ve Tutarlı Bir Şekilde

Uygulanıp Uygulanmadığının Gözden

Geçirilmesi...................................................326

3.10.2.5. Ülkelerin Hibrit Finansal Araçlar ve

Hibrit İşletmelere Yönelik

Muamelelerine İlişkin Bilgi Alışverişi.........329

3.10.2.6. İlgili Bilgileri Vergi Mükelleflerine

Sunmaya Çalışmak.......................................333

3.10.2.7. Tavsiyelerin, 3 ve 4 No’lu Eylem Planları

Dahil Olmak Üzere BEPS Projesi

Kapsamındaki Diğer Eylemlerle

Etkileşiminin Dikkate Alınması...................333

3.11. Tavsiye 10: Kurgulanmış Düzenlemelerin Tanımı.....................336

3.11.1. Genel Tanım ..................................................................338

3.11.2.Kurgulanmış Düzenlemeler İçin Örnekler......................342

3.11.2.1. Hibrit Uyumsuzluk Yaratmak İçin

Tasarlanmış Ya Da Bu Amaçla

Oluşturulmuş Bir Planın Parçası Olan

Düzenlemeler...............................................342

3.11.2.2. Hibrit Uyumsuzluk Yaratmak İçin

Kullanılan Bir Koşul, Adım Ya Da İşlemi

İçeren Düzenlemeler ....................................343

3.11.2.3. Hibrit Uyumsuzluktan Kaynaklanan

Vergisel Avantajın Ön Plana Çıkarılması

Suretiyle Pazarlanan Düzenlemeler .............344

3.11.2.4. Öncelikle Hibrit Uyumsuzluğun Ortaya

Çıktığı Ülkede Mukim Mükelleflere

Pazarlanan Düzenlemeler.............................345

3.11.2.5. Hibrit Uyumsuzluğun Ortadan Kalkması

Durumunda Koşulları Değişir Nitelikteki

Düzenlemeler...............................................346

3.11.2.6. Hibrit Uyumsuzluk Gerçekleşmediğinde

Negatif Sonuç Doğuracak Düzenlemeler.....347

3.11.2.7. Mükellefin Bir Kurgulanmış

Düzenlemenin Tarafı Olmaması Hali ..........348

3.12. Tavsiye 11: İlişkili Kişiler, Kontrol Grubu ve Birlikte

Hareket Etme Kavramlarının Tanımları.....................................354

3.12.1. Genel Tanım ..................................................................357

3.12.1.1. Yatırıma Sahip Olma ...................................357

3.12.1.2. Kontrol Grubu..............................................364

3.12.1.3. İlişkili Kişiler ...............................................367

3.12.2. Çıkarların Toplanması ...................................................370

3.12.3. Birlikte Hareket Etme ....................................................370

3.13. Tavsiye 12: Diğer Tanımlar........................................................376

4. TÜRK VERGİ MEVZUATININ HİBRİT UYUMSUZLUK

DÜZENLEMELERİ ÇERÇEVESİNDE

DEĞERLENDİRİLMESİ..................................................................393

4.1. Bölüme Giriş: Genel Hatlarıyla Türk Kurumlar Vergisi

Sistemi........................................................................................393

4.2. Türk Vergi Mevzuatı Çerçevesinde Tavsiye 1’de Yer Alan

Hibrit Finansal Araç Kuralının İrdelenmesi ...............................400

4.2.1. Hibrit Finansal Araç Kuralında Yer Alan

Kavramların Türk Vergi Mevzuatı Çerçevesinde

Değerlendirilmesi ..........................................................400

4.2.1.1. İndirilebilirlik...............................................400

4.2.1.2. Vergilendirilmeme (Dâhil Edilmeme) .........405

4.2.2. Hibrit Finansal Araç Kuralının Kapsamına Giren

Finansal Düzenlemelerin Türk Vergi Mevzuatı

Çerçevesinde Değerlendirilmesi....................................415

4.2.2.1. Hibrit Finansal Araçlar.................................415

4.2.2.2. Hibrit Transferler .........................................422

4.2.2.3. İkame Ödemeler...........................................428

4.2.3. Hibrit Finansal Araç Kuralına İlişkin Tavsiye 1’in

Türk Vergi Mevzuatı Çerçevesinde

Değerlendirilmesi ..........................................................429

4.2.3.1. Birincil Kural ...............................................429

4.2.3.2. İkincil/Koruyucu Kural................................442

4.2.3.3. Kuralın Kapsamı ..........................................447

4.2.3.4. Kuralın İstisnaları.........................................448

4.3. Türk Vergi Mevzuatı Çerçevesinde Tavsiye 2’de Yer Alan

Finansal Araçlara Yönelik Vergisel Muamelelere İlişkin

Kuralların İrdelenmesi................................................................458

4.3.1. İndirilebilir Nitelikteki Ödemeler Bakımından

İstisna Uygulanmaması..................................................459

4.3.2. Hibrit Transferler Bakımından Mahsup İmkânının

Sınırlandırılması ............................................................460

4.4. Türk Vergi Mevzuatı Çerçevesinde Tavsiye 3’te Yer Alan

İhmal Edilmiş Hibrit Ödemelere İlişkin Kuralların

İrdelenmesi .................................................................................464

4.4.1. İhmal Edilmiş Hibrit Ödemeler Kuralında Yer Alan

Kavramlara İlişkin Değerlendirme ................................464

4.4.2. İhmal Edilmiş Hibrit Ödemelere İlişkin Birincil ve

İkincil/Koruyucu Kuralların Türk Vergi Mevzuatı

Çerçevesinde Değerlendirilmesi....................................469

4.5. Türk Vergi Mevzuatı Çerçevesinde Tavsiye 4’te Yer Alan

Ters Hibritlere İlişkin Kuralların İrdelenmesi............................472

4.5.1. Ters Hibrit Kuralında Yer Alan Kavramların Türk

Vergi Mevzuatı Çerçevesinde Değerlendirilmesi..........472

4.5.2. Ters Hibrite İlişkin Birincil Kuralın Türk Vergi

Mevzuatı Çerçevesinde Değerlendirilmesi....................483

4.6. Türk Vergi Mevzuatı Çerçevesinde Tavsiye 5’te Yer Alan

Ters Hibitlere Yönelik Vergisel Muameleler Üzerine Özel

Tavsiyelerin İrdelenmesi ............................................................484

4.7. Türk Vergi Mevzuatı Çerçevesinde Tavsiye 6’da Yer Alan

İndirilebilir Hibrit Ödemelere İlişkin Kuralların İrdelenmesi ....488

4.7.1. İndirilebilir Hibrit Ödemeler Kuralında Yer Alan

Kavramların Türk Vergi Mevzuatı Çerçevesinde

Değerlendirilmesi ..........................................................488

4.7.2. İndirilebilir Hibrit Ödemelere İlişkin Birincil ve

İkincil/Koruyucu Kuralların Türk Vergi Mevzuatı

Çerçevesinde Değerlendirilmesi....................................489

4.8. Türk Vergi Mevzuatı Çerçevesinde Tavsiye 7’de Yer Alan

Çifte Mukim Ödeyenlere İlişkin Kuralların İrdelenmesi............491

4.9. Türk Vergi Mevzuatı Çerçevesinde Tavsiye 8’de Yer Alan

İçe Aktarılmış Uyumsuzluklara İlişkin Kuralların

İrdelenmesi .................................................................................494

4.9.1. İçe Aktarılmış Hibrit Uyumsuzluk Kuralında Yer

Alan Kavramların Türk Vergi Mevzuatı

Çerçevesinde Değerlendirilmesi....................................495

4.9.2. İçe Aktarılmış Uyumsuzluklara İlişkin Birincil

Kuralın Türk Vergi Mevzuatı Çerçevesinde

Değerlendirilmesi ..........................................................496

4.10. Türk Vergi Mevzuatı Çerçevesinde Tavsiye 9’da Yer Alan

Tasarım İlkelerine İlişkin Kuralların İrdelenmesi ......................498

4.11. Türk Vergi Mevzuatı Çerçevesinde Tavsiye 10’da Yer Alan

Kurgulanmış Düzenlemelerin Tanımına İlişkin Kuralların

İrdelenmesi .................................................................................503

4.12. Türk Vergi Mevzuatı Çerçevesinde Tavsiye 11’de Yer Alan

İlişkili Kişiler, Kontrol Grubu ve Birlikte Hareket Etme

Kavramlarının Tanımına İlişkin Kuralların İrdelenmesi ............507

4.12.1 Kontrol Grubu................................................................508

4.12.2. İlişkili Kişiler.................................................................510

4.13. Türk Vergi Mevzuatı Çerçevesinde Tavsiye 12’de Yer Alan

Diğer Tanımlara İlişkin Kuralların İrdelenmesi .........................514

5. SONUÇ ................................................................................................523

6. KAYNAKÇA.......................................................................................543

7. EKLER ................................................................................................591

EK-1. Karşılaştırma tablosu..................................................................591